Financement des PME : aspects fiscaux - versement de subventions

Article écrit par (408 articles)
Publié le
Modifié le 03/10/2018
11 311 lectures
Dossier lu 55 922 fois

Les subventions sont des aides financières, en général accordées par l'Etat, les collectivités publiques ou l'Union européenne.

A la différence des prêts, les subventions ne sont en principe pas remboursables.

Dans la plupart des cas, elles sont attribuées en vue de concourir à la réalisation d'une finalité précise.

Typologie des subventions reçues par les entreprises

Trois catégories de subvention doivent être distinguées :

  • les subventions d'investissement ou d'équipement : elles ont pour objectif d'aider les entreprises à acquérir ou à créer des immobilisations ou à financer des activités à long terme ;
  • les subventions d'équilibre : elles sont versées aux entreprises publiques affectées par des conditions d'exploitation déficitaires, en fonction de leurs résultats ;
  • les subventions d'exploitation : elles visent à compenser, en principe, le manque à gagner résultant d'une contrainte (en général en termes de prix) imposée par la puissance publique.

Régime fiscal de droit commun des subventions : un produit imposable

En principe, les subventions constituent un produit imposable au titre de l'exercice au cours duquel elles sont acquises.

Une subvention est considérée comme acquise à la date de la décision de l'organisme attributaire rendant l'octroi de la subvention certain dans son principe et dans son montant, quelle que soit la date du versement effectif de la subvention.

Il arrive parfois que la décision d'octroi de la subvention prévoit le remboursement de celle-ci lorsque certaines conditions sont réunies. Dans cette situation, si elle a en réalité la nature d'une avance remboursable, la subvention doit être inscrite en dette, au passif du bilan de l'entreprise.

Régimes fiscaux spéciaux de certaines subventions



Subventions d'équipement et dispositif d'étalement d'imposition

Certaines subventions publiques d'équipement peuvent, sur option, bénéficier d'un dispositif d'étalement de leur imposition (article 42 septies du CGI). En pratique, cela signifie que la subvention n'est pas taxée en une seule fois, au titre de l'exercice de son acquisition (cf ci-dessus pour la définition de la date d'acquisition de la subvention), mais que, chaque année, une partie du montant de la subvention est intégrée aux résultats de l'entreprise, pour être soumise à l'impôt.

Peuvent opter pour ce dispositif les entreprises dont les résultats sont taxables à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commercial.

Subventions d'équipement éligibles

Sont éligibles au dispositif d'étalement les subventions répondant aux conditions suivantes :

  • La subvention doit être versée par l'une de ces personnes :
    - l'Union européenne ;
    - l'Etat ;
    - les collectivités territoriales ;
    - les organismes publics : constituent des organismes publics les établissements publics de l'Etat, des collectivités territoriales et des institutions européennes agissant dans le cadre d'une mission de service public, sous le contrôle de l'autorité publique dont ils dépendent (e.g. les subventions d'équipement versées par les Caisses Régionales d'assurance-maladie, le Fonds européen de développement régional, le Fonds européen d'orientation et de garantie agricole, etc.).

    Sont également éligibles à ce dispositif les subventions versées à leurs membres par les groupements professionnels agréés par le décret n°55-877 du 30 juin 1955.

  • la subvention d'équipement est attribuée à raison de la création, de l'acquisition ou du financement d'immobilisations déterminées : la décision d'octroi de la subvention doit contenir les éléments permettant l'identification des immobilisations subventionnées (i.e. nature et prix de revient). Lorsqu'une subvention est versée pour la création ou l'acquisition de plusieurs immobilisations dont le coût total excède son montant, la décision d'octroi doit en principe fixer la ventilation de son montant entre les différentes immobilisations (en l'absence de précision, la répartition est faite de manière proportionnelle).
  • la subvention d'équipement est versée au propriétaire des biens subventionnés (sauf dans les hypothèses de biens financés par voie de crédit-bail).
  • la subvention peut être octroyée directement par le versement d'une somme d'argent. Elle peut également être accordée de manière indirecte, notamment au moyen d'une « transaction » réalisée pour un prix inférieur à sa valeur vénale (e.g. cession par une collectivité locale d'un terrain pour un euro symbolique en contrepartie de l'engagement, par l'entreprise bénéficiaire, de construire un bâtiment déterminé, etc.).


Modalités d'étalement

1- Option pour l'étalement

Il existe un dispositif d'étalement des subventions d'équipement sur le plan comptable et sur le plan fiscal. L'option pour l'étalement est purement optionnelle dans les deux cas.

L'option peut être librement exercée pour chaque subvention perçue. En revanche, pour une même subvention, l'option pour l'étalement est définitive et ne peut être remise en cause ultérieurement, en raison, sur le plan comptable, de la permanence des méthodes et, sur le plan fiscal, de son caractère de décision de gestion opposable à l'administration fiscale.

2- Etalement en cas de création ou acquisition d'immobilisations amortissables

Traitement comptable

Dans le cas où la subvention est versée pour le financement de la création ou de l'acquisition d'immobilisations amortissables, l'entité peut décider d'étaler la subvention reçue au même rythme que les amortissements de l'immobilisation acquise ou créée.

Schéma des écritures comptables

Versement par une collectivité territoriale d'une subvention d'un montant correspondant à 50% du prix d'achat d'un matériel industriel A d'une valeur de 8 000¤. Ce matériel industriel fera l'objet d'un amortissement linéaire sur 4 ans.

Numéro de compte

Acquisition du matériel A en N

Montant

Débit

Crédit

Débit

Crédit

2154

 

Matériel industriel

8000

 

445662

 

TVA sur immobilisation

1600

 

 

404

Fournisseurs d'immobilisation

 

9600

Numéro de compte

Comptabilisation de la subvention d'investissement pour le matériel A en N

Montant

Débit

Crédit

Débit

Crédit

512

 

Banque

4000

 

1311

Subvention d'investissement matériel A

4000

Numéro de compte

Amortissement du matériel A à la clôture de l'exercice N, N+1, N+2, N+3

Montant

Débit

Crédit

Débit

Crédit

6811

 

Amortissement du matériel A

2000

 

 

28154

Amortissement du matériel A

 

2000

Numéro de compte

Reprise de la subvention du matériel A à la clôture de l'exercice N, N+1, N+2, N+3

Montant

Débit

Crédit

Débit

Crédit

1391

 

Reprise de la subvention 8000¤ * 50% * 25%

1000

 

 

777

Amortissement du matériel A

 

1000

Numéro de compte

Annulation de la subvention à l'issue de l'amortissement du matériel A en N+3

Montant

Débit

Crédit

Débit

Crédit

131

 

Reprise de la subvention 8000¤ * 50%

4000

 

 

1391

Reprise de la subvention 8000¤ * 50%

 

4000

Traitement fiscal

Lorsque la subvention accordée sert à financer la création ou l'acquisition d'une immobilisation amortissable, l'étalement de l'imposition de la subvention est effectué au même rythme que l'amortissement de ladite immobilisation. Autrement dit, un taux identique est utilisé pour le calcul des annuités d'amortissement et le calcul de la fraction de la subvention à rapporter chaque année aux résultats. Les modalités d'étalement sont donc identiques sur le plan comptable et sur le plan fiscal.

Par exemple, si le bien acquis grâce à la subvention est amorti sur une durée de cinq ans, l'imposition de la subvention sera étalée sur cinq ans (i.e. 20% du montant de la subvention sera rapporté aux résultats, chaque année pendant cinq ans).

L'ensemble des amortissements (amortissements technique, dérogatoire et exceptionnel) doit être pris en compte pour déterminer le rythme d'imposition de la subvention. Si l'immobilisation en cause est acquise en cours d'exercice, l'annuité d'amortissement est ajustée prorata temporis au titre du premier et du dernier exercice d'amortissement ; il en est de même s'agissant de la détermination du montant de la subvention à rapporter aux résultats.

Lorsque l'immobilisation créée ou acquise est une immobilisation décomposée, l'imposition des subventions est étalée sur la durée moyenne pondérée d'amortissement de chacun des composants et de la structure.

3- Etalement en cas de création ou financement d'immobilisations non amortissables

Traitement comptable

Pour les immobilisations non amortissables, la présence d'une éventuelle clause d'inaliénabilité déterminera les modalités de reprise de la subvention en résultat (i.e. reprise sur la durée d'inaliénabilité).

A défaut, la subvention sera reprise sur 10 ans, à compter de l'exercice d'acquisition de la subvention.

Traitement fiscal

Les subventions destinées à la création ou à l'acquisition d'une immobilisation non amortissable sont rapportées, par fractions égales, aux résultats des années pendant lesquelles cette immobilisation est inaliénable aux termes du contrat octroyant la subvention.

A défaut de clause d'inaliénabilité dans le contrat, la subvention est, sur le plan fiscal, rapportée aux bénéfices des dix exercices suivant celui de l'acquisition de la subvention (cf ci-dessus pour la définition de la date d'acquisition de la subvention). Dans cette situation, le point de départ de la réintégration de la subvention aux résultats est différent de celui prévu par les règles comptables (réintégration de la subvention à compter de l'exercice d'attribution sur le plan comptable). Ce décalage engendre un impôt différé sur la première année d'étalement comptable, qui disparaîtra la onzième année.

Situations entraînant l'imposition immédiate des immobilisations subventionnées

En cas de cession de l'immobilisation subventionnée ou de cession / résiliation d'un contrat de crédit-bail financé en tout ou partie par une subvention, le solde de la subvention non encore réintégré aux résultats doit être compris en totalité dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel la cession / résiliation est intervenue.

Par exception, l'étalement de l'imposition de la subvention peut ne pas être remis en cause dans deux situations :

  • en cas d'opérations placées sous le régime de l'article 210 A du CGI (fusion/scission/apport partiel d'actif) ;

  • en cas d'apport d'une entreprise individuelle à une société dès lors que ces opérations répondent aux conditions visées par l'article 151 octies du CGI, peu important qu'elles soient soumises ou non à ce régime.

Dans ces situations, l'imposition de la fraction de la subvention non encore rapportée aux résultats de l'entreprise subventionnée peut, sur option exercée dans l'acte d'apport ou le traité de fusion, être mise à la charge de la société bénéficiaire de l'apport ou de la société absorbante.

Autres régimes fiscaux spéciaux : cas spécifiques

Subventions à la recherche-développement

Les subventions affectées au financement de dépenses immobilisées (article 236, I bis du CGI) : l'étalement de l'imposition de ces subventions est effectué au rythme des amortissements constatés à raison des dépenses de fonctionnement exposées pour les opérations de recherche subventionnées (i.e. taux identique d'amortissement et de réintégration aux résultats de la subvention).

Pour les subventions de l'Etat remboursables en cas de succès (BOI-BIC-PDSKT-10-30-10-10, n°30 et suivants) : il s'agit de subventions allouées par l'Etat, destinées à couvrir au maximum 50% des frais d'études, de construction et de mise au point de prototypes industriels. Le remboursement, qui est majorée d'une prime forfaitaire, est effectué sur une certaine période prévue au contrat (dix ans en général), par annuités égales à un pourcentage du chiffre d'affaires réalisé sur les ventes des matériels fabriqués ou du produit des cessions de brevet et licences d'exploitation.

En cas d'échec du projet, aucun remboursement n'est dû. Ces subventions revêtent le caractère d'un prêt remboursable, qui doit être comptabilisé au passif du bilan de l'entreprise (i.e. pas d'impact sur le résultat imposable).

L'éventuel excédent de remboursement (i.e. lorsque l'entreprise est tenue de rembourser une somme supérieure à celle qui lui a été allouée en exécution des clauses du contrat) constitue une charge dont la déduction est échelonnée sur la période de remboursement prévue au contrat. En cas de non remboursement, quel qu'en soit le motif, le montant de la subvention qui fait l'objet d'une remise de dette doit être compris dans les résultats de l'exercice de la remise de dette.

Subventions perçues par les organismes collecteurs de la participation-construction

Les employeurs qui occupent un effectif minimum de vingt salariés, à l'exception de l'Etat, des collectivités locales et de certains établissements publics administratifs, sont soumis à l'obligation d'investir dans la construction de logements. Cet investissement prend la forme d'une contribution, qui est calculée sur le montant des rémunérations payés aux salariés au cours de l'année précédente, et qui peut notamment être versée à des organismes collecteurs (i.e. organismes ayant pour objet la construction de logements) habilités à recevoir ces versements.

Les versements des employeurs peuvent prendre la forme de prêts, subventions versées à fonds perdus ou de souscription de titres.

S'agissant des versements sous forme de subventions à fonds perdus, il convient de distinguer entre (article 210 quinquies du CGI) :

1- Les subventions d'équipement

Ces subventions versées par les employeurs aux sociétés ou organismes habilités à les recevoir ne sont pas comprises dans les résultats imposables de ces sociétés ou organismes mais viennent en diminution du prix de revient des éléments construits ou acquis à l'aide de ces subventions pour le calcul des plus-values ultérieures et des amortissements.

2- Les subventions d'exploitation

Il s'agit des subventions versées annuellement en vue de diminuer le montant des charges financières relatives au remboursement de l'emprunt contracté pour la construction d'un immeuble. Ces subventions sont rapportées au bénéfice imposable à concurrence du montant de l'amortissement pratiqué à la clôture de chaque exercice sur le prix de revient.

_____________________________


Clotilde Cattier, avocate spécialisée en fiscalité, inscrite au Barreau de Paris.
Contact : contact@clotilde-cattier.com

Après avoir passé deux ans chez STC Partners et six ans chez Taj (Deloitte), Clotilde a rejoint le cabinet Room Avocats, en Suisse. Elle partage son temps entre Paris et la Suisse.

Ses principaux domaines d'intervention, en fiscalité française et internationale, sont les suivants :

  • fiscalité patrimoniale (restructuration de patrimoine, transmission de patrimoine, acquisition/détention/cession de biens immobiliers, etc.) ;
  • fiscalité des particuliers (imposition des cadres internationaux et des dirigeants, traitement fiscal des pensions de retraite versées sous forme de capital, etc.) ;
  • installation en Suisse de personnes physiques et de sociétés ;
  • fiscalité générale des entreprises (restructurations, assistance à contrôle fiscale, intégration fiscale, problématiques de remontée des liquidités, etc.) ;
  • fiscalité immobilière (fiscalité des marchands de biens et des promoteurs immobiliers) ;
  • fiscalité internationale (transactions transfrontalières, traitement fiscal des flux internationaux, etc.) ;
  • opérations de fusions-acquisitions ;
  • régularisation de la situation fiscale des français détenant des avoirs non déclarés à l'étranger.