Intégration fiscale horizontale : détermination du résultat d'ensemble

Article écrit par (408 articles)
Publié le
Modifié le 15/05/2017
15 983 lectures
Dossier lu 56 466 fois

Dans le cadre d'une intégration fiscale classique, le résultat fiscal d'ensemble est déterminé en faisant la somme algébrique des résultats individuels retraités des sociétés membres.
Les retraitements opérés dans ce contexte visent à neutraliser les effets des opérations réalisées entre les sociétés membres du groupe fiscal, afin d'éviter les doubles emplois (e.g. une dotation pour créance douteuse constatée par une société membre sur une autre société membre doit être neutralisée car elle fait double emploi avec la perte enregistrée par la société membre débitrice).

S'agissant d'un groupe fiscal horizontal, des retraitements doivent en outre être effectués à raison des opérations réalisées par les sociétés membres du groupe avec l'entité mère non résidente et les sociétés étrangères (article 223 B du Code Général des Impôts ou CGI).
En effet, même si, ni les résultats des sociétés étrangères ni ceux de l'entité mère non résidente, ne sont retenus dans le résultat d'ensemble (i.e. leurs résultats sont déclarés à l'étranger), le cumul, dans le résultat d'ensemble, du résultat des sociétés membres détenant une société étrangère, par exemple, et du résultat des sociétés membres détenues par cette société étrangère peut entraîner des doubles emplois.

Ces retraitements sont les suivants.

Produits de participations

Dans le cadre d'une intégration fiscale classique, les produits de participations, reçus par une société membre, de la part d'une autre société membre, sont retranchés du résultat d'ensemble. Lorsque le régime mère-fille est applicable, la quote-part de frais et charges est retranchée du résultat d'ensemble, sauf s'il s'agit de distributions versées au cours du premier exercice d'appartenance au groupe de la société distributrice.

Les dividendes et autres produits de participations versés par une société étrangère ou par l'entité mère non résidente d'un groupe horizontal à une société membre dudit groupe sont neutralisés pour la détermination du résultat d'ensemble (c'est-à-dire retranchés de ce résultat), à condition que :

  • la société bénéficiaire des dividendes soit membre du groupe fiscal depuis plus d'un exercice ;

  • la société mère apporte la preuve (i) que ces distributions proviennent de produits de participations versés à la société étrangère ou à l'entité mère non résidente par une société membre du groupe depuis plus d'un exercice et (ii) que ces distributions n'ont pas déjà justifiées des rectifications du résultat d'ensemble.

Ces dispositions prévalent que les produits distribués bénéficient ou non du régime mère-fille. Lorsque ce dernier régime est applicable, seule la quote-part de frais et charges fait l'objet d'une neutralisation pour la détermination du résultat d'ensemble.

Provisions

Les dotations aux provisions, constatées pendant la période d'appartenance à un groupe fiscal, sur des créances détenues sur d'autres sociétés membres ou pour des risques encourus du fait d'autres sociétés membres doivent être rectifiées pour la détermination du résultat d'ensemble.

Dans un groupe horizontal, le résultat d'ensemble doit également être majoré du montant de certaines dotations aux provisions constituées par une société membre, postérieurement à son entrée dans le groupe. Sont concernées :

  • les provisions pour créances douteuses que les sociétés membres détiennent sur des sociétés étrangères ou sur l'entité mère non résidente ;

  • les provisions pour dépréciation des titres que les sociétés membres détiennent dans les sociétés étrangères ou l'entité mère non résidente ;

  • les provisions pour risques que les sociétés membres encourent du fait d'une société étrangère ou de l'entité mère non résidente.

Toutefois, aucune neutralisation n'a à être effectuée à hauteur de la fraction de ces dotations pour laquelle la société mère apporte la preuve qu'elle n'est pas liée, directement ou indirectement, aux déficits et moins-values nettes à long terme de sociétés du groupe (i.e. pertes fiscales) retenus pour la détermination du résultat d'ensemble et de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble.

Par exemple, une société mère d'un groupe horizontal détient 4% des titres d'une société étrangère, cette dernière détenant 100% d'une société membre du groupe.

Si la société mère dote une provision pour dépréciation des titres qu'elle détient dans la société étrangère, cette provision ne sera pas neutralisée si elle apporte la preuve que cette provision n'est pas liée à la situation déficitaire de la filiale membre détenue par ladite société étrangère.

La reprise des provisions neutralisées lors de leur dotation est  déduite pour la détermination du résultat d'ensemble, dès lors que les sociétés qui les ont constituées et les sociétés du groupe détenues par la société étrangère et / ou l'entité mère non résidente sont toujours membres du groupe.

Jetons de présence 

Dans une intégration fiscale classique, la société mère est tenue d'ajouter au résultat d'ensemble les jetons de présence et tantièmes qui ont été déduits des résultats individuels des sociétés membres qui les ont versés.

Dans un groupe horizontal, sont réintégrés au résultat d'ensemble les jetons de présence et tantièmes versés par la société mère, à hauteur du montant de ces charges qui a été déduit du résultat individuel de cette dernière.

L'objectif de cette mesure est de ne permettre la déduction du résultat d'ensemble que de la seule rémunération des administrateurs participant à la gouvernance du groupe. Or, dans un groupe horizontal, la gouvernance du groupe est exercée par l'entité mère non résidente et non par la société mère. En conséquence, les jetons de présence et tantièmes versés aux administrateurs des sociétés mères ne sont pas déductibles pour la détermination du résultat d'ensemble.

Subventions et abondons de créance

Les règles de l'intégration fiscale classique prévoient que les subventions (directes comme indirectes) et les abandons de créance ne sont pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble.

S'agissant d'une intégration fiscale horizontale :

a. Sont neutralisés, c'est-à-dire réintégrés au résultat d'ensemble, les subventions et abandons de créance consentis par les sociétés membres du groupe aux sociétés étrangères et à l'entité mère non résidente, dès lors, naturellement, que ces subventions et abandons de créances ont été déduits du résultat fiscal individuel de la société versante.

Pour mémoire, seuls les subventions et abandons de créance à caractère commercial, relevant d'une gestion normale, sont déductibles du résultat fiscal de la société qui les verse.

Dans l'exemple ci-dessus, si la société mère a déduit l'abandon de créance consenti à l'entité mère non résidente pour la détermination de son résultat individuel, alors il doit en principe être neutralisé pour la détermination du résultat d'ensemble. Le résultat d'ensemble est donc augmenté de 500.

Toutefois, n'est pas neutralisée la totalité ou la fraction des aides qui répondent aux conditions suivantes :

  • tout ou partie de l'aide n'est pas reversée, au cours du même exercice, à une société membre du groupe, par la société étrangère ou l'entité mère non résidente bénéficiaire ; et,

  • la société mère apporte la preuve, par tout moyen, que l'aide est sans lien avec des déficits ou des moins-values à long terme constatés par des sociétés membres du groupe et retenus pour la détermination du résultat d'ensemble ou de la plus ou moins-value nette d'ensemble.

Si l'on reprend l'exemple ci-dessus, l'aide ne sera pas neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble dès lors qu'elle n'est pas reversée à l'une des deux sociétés membres et que la société mère parvient à prouver qu'elle n'est pas liée à des pertes réalisées par les sociétés membres (tel pourra notamment être le cas si les deux sociétés membres réalisent des bénéfices depuis plusieurs exercices). Aucun retraitement ne sera à effectuer, dans cette situation, pour la détermination du résultat d'ensemble.

b. Par défaut, les subventions et abandons de créance accordés à une société membre du groupe par une société étrangère ou l'entité mère non résidente ne sont pas neutralisés pour la détermination du résultat d'ensemble (autrement dit, ces subventions et abandons de créance sont compris dans le résultat d'ensemble).

Toutefois, ces aides peuvent être neutralisées, c'est-à-dire déduites du résultat d'ensemble, si la société mère apporte la preuve qu'elles proviennent de subventions ou d'abandons de créance octroyés par des sociétés du groupe qui ne sont pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble (i.e. aide non déductible du résultat individuel de la société membre ou aide déductible mais réintégrée au résultat d'ensemble).

Dans l'exemple ci-dessus, l'entité mère non résidente consent, au cours du même exercice, un abandon de créance de 500 la société membre 2.

En principe, cet abandon de créance n'est pas neutralisé pour la détermination du résultat d'ensemble (i.e. pas de retraitement).

Toutefois, cet abandon de créance pourra être neutralisé si la société mère parvient à prouver qu'il provient de l'abandon de créance consenti par la société mère à l'entité mère non résidente et que cet abandon de créance a été neutralisé pour la détermination du résultat d'ensemble.

« Amendement Charasse »

Le "dispositif de l'amendement Charasse" limite la déduction des charges financières, pour la détermination du résultat d'ensemble, en cas d'acquisition par une société A des titres d'une société B qui est ou qui devient membre du groupe fiscal auquel la société A appartient, dans les situations suivantes :

  • la société A est contrôlée par les cédants de la société B (autrement dit, les cédants contrôlent A et B) ;

  • la société A et la société cédante sont contrôlées par les mêmes personnes, directement ou indirectement.

S'agissant d'un groupe horizontal, ce dispositif s'applique également dans les deux situations suivantes :

  • en cas d'acquisition par une société A, auprès d'une société étrangère ou de l'entité mère non résidente, des titres d'une société B qui est ou qui devient membre de l'intégration fiscale horizontale à laquelle appartient A ;

  • en cas d'acquisition par une société A, membre d'un groupe horizontal, des titres d'une société étrangère auprès des personnes qui contrôlent A ou auprès de sociétés contrôlées par ces personnes. Dans cette situation, des modalités particulières de calcul du montant des charges financières à réintégrer au résultat d'ensemble s'appliquent.

Intérêts non déductibles en application des règles de sous-capitalisation

En application de l'article 212 du CGI, les sociétés sous-capitalisées doivent réintégrer à leur résultat fiscal une fraction des intérêts versés au titre des avances / prêts consentis par des sociétés liées. Cette fraction non déductible des intérêts peut être reportée sur les exercices suivants, sous certaines conditions.

Dans le cadre d'un groupe fiscal classique :

(i) les sociétés calculent leur résultat fiscal individuel en réintégrant, le cas échéant, une fraction des intérêts versés à des sociétés liées, en application de l'article 212 du CGI ;

(ii) un complément de déduction est possible pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe, en application d'un dispositif spécifique prévu à l'article 223 B du CGI.

Selon ce dispositif spécifique, les intérêts ne sont pas déductibles pour leur fraction excédant la différence entre :

  • les intérêts versés par les sociétés du groupe à des sociétés liées extérieures au groupe et déduits au titre de l'exercice ; et,

  • 25% du cumul des résultats courants avant impôt de l'ensemble des sociétés du groupe, ces résultats devant être augmentés des intérêts versés à des sociétés liées extérieures au groupe et diminués des dividendes perçus d'une autre société du groupe.

Dans le cadre d'un groupe horizontal :

  • pour les besoins de la détermination de chacun des termes de la différence définie ci-dessus, les intérêts versés par les sociétés du groupe à des sociétés extérieures sont diminués des intérêts versés par les sociétés du groupe à une société étrangère ou à l'entité mère non résidente, à condition que la société mère apporte la preuve que ces intérêts ont été reversés, au cours du même exercice, à une société du groupe ;

  • pour les besoins du second terme de la différence définie ci-dessus, doivent également être retranchés les dividendes perçus d'une société étrangère et de l'entité mère non résidente dont le montant ou la quote-part de frais et charges (i.e. en cas d'application du régime mère fille) est déduit pour la détermination du résultat d'ensemble.

Plus ou moins values de cession de titres de participations

Conformément à l'article 223 F du CGI, les plus ou moins values réalisées à l'occasion de la cession d'immobilisations (en ce compris les titres de participations) entre sociétés membres d'un même groupe fiscal sont neutralisées pour la détermination du résultat d'ensemble de l'exercice de cession (i.e. plus ou moins values non prises en compte dans le résultat d'ensemble). Ces plus ou moins-values neutralisées sont comprises dans le résultat d'ensemble de l'exercice au cours duquel les immobilisations concernées sont cédées hors du groupe ou lorsque l'une des sociétés qui a détenu cette immobilisation sort du groupe.

Dans un groupe horizontal :

  • les cessions d'immobilisations par une société membre à une société étrangère ou à l'entité mère non résidente sont considérées comme des cessions hors du groupe, dont la plus ou moins value n'est pas neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble ;

  • cependant, la plus ou moins-value (ou la quote-part de frais et charges) générée lors des cessions de titres d'une société du groupe à une société étrangère ou à l'entité mère non résidente est neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble de l'exercice de cession.

Cette plus ou moins-value sera comprise dans le résultat d'ensemble soit (i) de l'exercice de sortie du groupe de la société dont les titres sont cédés, soit (ii) de l'exercice au cours duquel la société étrangère ou l'entité mère non résidente cède les titres qui lui ont été précédemment cédés à une société qui n'est ni une société membre, ni une société intermédiaire, ni une société étrangère, ni l'entité mère non résidente (dans cette situation, seule la fraction de la plus ou moins-value afférente aux titres cédés dans ces conditions est déneutralisée).

_____________________________


Clotilde Cattier, avocate spécialisée en fiscalité, inscrite au Barreau de Paris.
Contact : contact@clotilde-cattier.com

Après avoir passé deux ans chez STC Partners et six ans chez Taj (Deloitte), Clotilde a rejoint le cabinet Room Avocats, en Suisse. Elle partage son temps entre Paris et la Suisse.

Ses principaux domaines d'intervention, en fiscalité française et internationale, sont les suivants :

  • fiscalité patrimoniale (restructuration de patrimoine, transmission de patrimoine, acquisition/détention/cession de biens immobiliers, etc.) ;
  • fiscalité des particuliers (imposition des cadres internationaux et des dirigeants, traitement fiscal des pensions de retraite versées sous forme de capital, etc.) ;
  • installation en Suisse de personnes physiques et de sociétés ;
  • fiscalité générale des entreprises (restructurations, assistance à contrôle fiscale, intégration fiscale, problématiques de remontée des liquidités, etc.) ;
  • fiscalité immobilière (fiscalité des marchands de biens et des promoteurs immobiliers) ;
  • fiscalité internationale (transactions transfrontalières, traitement fiscal des flux internationaux, etc.) ;
  • opérations de fusions-acquisitions ;
  • régularisation de la situation fiscale des français détenant des avoirs non déclarés à l'étranger.