Rétroactivité fiscale des apports partiels d'actif à une société nouvelle

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Modifié le 19/11/2018
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Selon la jurisprudence du Conseil d'État, la date d'effet fiscal d'un apport partiel d'actif au profit d'une société nouvelle peut être antérieure à la date de l'immatriculation de cette dernière, sous certaines conditions.

D'une manière générale, l'administration fiscale et la jurisprudence reconnaissent la possibilité de donner un effet rétroactif à une opération d'apport partiel d'actif, c'est-à-dire de donner un effet à l'opération, sur le plan fiscal, à une date antérieure à celle de sa signature. Dans cette situation, les résultats réalisés, par la société apporteuse, entre la date d'effet de l'opération et la date de signature, sont inclus dans les résultats imposables de la société bénéficiaire de l'apport.

Toutefois, des difficultés particulières peuvent se présenter lorsque l'apport partiel d'actif est réalisé au profit d'une société nouvellement créée, dès lors que les parties entendent donner à la transaction un effet remontant à une date antérieure à celle de l'immatriculation de ladite société.

A ce sujet, l'administration fiscale et la jurisprudence ont des positions divergentes.

Position de l'administration fiscale

D'un point de vue général, l'administration fiscale reconnaît la possibilité de donner un effet rétroactif à une opération d'apport partiel d'actif, à condition que la transaction présente les caractéristiques suivantes :

  • pour la réalisation des résultats imposables, la société bénéficiaire de l'apport doit se substituer à la société apporteuse, au titre des activités apportées, à compter de la date d'effet rétroactif ;
  • les conséquences de la date d'effet rétroactif affecte uniquement les résultats de l'exercice au cours duquel l'opération est réalisée (i.e. l'opération ne doit pas impacter les résultats de l'exercice qui précède celui de sa réalisation, en raison du principe de spécialité des exercices).

En cas d'apport partiel d'actif à une société nouvelle, la doctrine administrative considère que les effets de la clause de rétroactivité donnée à l'opération ne peuvent avoir une portée antérieure à celle prévue sur le plan juridique, c'est-à-dire à la date d'immatriculation de ladite société nouvelle (BOI-IS-FUS-40-10-20-20120912).

Pour cela, elle se fonde sur les dispositions de l'article L.236-4 du Code de commerce aux termes desquelles :

en cas de création d'une ou plusieurs sociétés nouvelles, la fusion ou la scission prend effet à la date d'immatriculation de la nouvelle société ou de la dernière d'entre elles au registre du commerce et des sociétés.

Position de la jurisprudence

Le Conseil d'Etat a invalidé la position de l'administration fiscale présentée ci-dessus, en 2011 [1].

En effet, la haute juridiction a jugé que l'article L.236-4 du Code de commerce ne fait pas obstacle à ce que les sociétés participant à un apport partiel d'actif confèrent un effet fiscal à cette opération à une date antérieure à celle de l'immatriculation de la société bénéficiaire.

Le Conseil d'Etat précise cependant qu'il existe une limite à cette rétroactivité, dès lors qu'elle doit rester sans effet sur le bilan de clôture de l'exercice précédent de la société apporteuse. Cela implique que la date d'effet ne remonte pas à une date antérieure à celle de l'ouverture de l'exercice de réalisation de l'apport par la société apporteuse.

Toutefois, afin de sécuriser la possibilité de donner un effet rétroactif aux opérations d'apport, il est recommandé :

  • d'indiquer expressément dans les statuts de la société nouvelle bénéficiaire que les actes accomplis en son nom pendant la période de constitution seront repris par la société nouvelle (ils seront, dès lors, réputés avoir été souscrits par elle dès l'origine) ;
  • de ne pas préciser que de manière exceptionnelle, le premier exercice de la société courra à compter de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés.


[1]
CE 29 juin 2011, 3éme et 8éme s.-s., n°317234 Sté AM Finances et n°317212, Sté Maurice Agofroy

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Clotilde Cattier, avocate spécialisée en fiscalité, inscrite au Barreau de Paris.
Contact : contact@clotilde-cattier.com

Après avoir passé deux ans chez STC Partners et six ans chez Taj (Deloitte), Clotilde a rejoint le cabinet Room Avocats, en Suisse. Elle partage son temps entre Paris et la Suisse.

Ses principaux domaines d'intervention, en fiscalité française et internationale, sont les suivants :

  • fiscalité patrimoniale (restructuration de patrimoine, transmission de patrimoine, acquisition/détention/cession de biens immobiliers, etc.) ;
  • fiscalité des particuliers (imposition des cadres internationaux et des dirigeants, traitement fiscal des pensions de retraite versées sous forme de capital, etc.) ;
  • installation en Suisse de personnes physiques et de sociétés ;
  • fiscalité générale des entreprises (restructurations, assistance à contrôle fiscale, intégration fiscale, problématiques de remontée des liquidités, etc.) ;
  • fiscalité immobilière (fiscalité des marchands de biens et des promoteurs immobiliers) ;
  • fiscalité internationale (transactions transfrontalières, traitement fiscal des flux internationaux, etc.) ;
  • opérations de fusions-acquisitions ;
  • régularisation de la situation fiscale des français détenant des avoirs non déclarés à l'étranger.