Le régime fiscal des apports partiels d'actifs

Article écrit par (739 articles)
Modifié le
10 511 lectures

En matière de fiscalité, les apports partiels d'actifs peuvent être placés sous le régime de droit commun ou bénéficier (sous conditions) du régime de faveur des fusions, tel que prévu par l'article 210 A du Code Général des Impôts.

L'apport partiel d'actif : de quoi s'agit-il ?

L'apport partiel d'actif est une opération par laquelle une société fait apport d'une partie de ses éléments d'actif à une société nouvelle ou déjà existante. Cette opération n'entraîne pas la dissolution de la société apporteuse contrairement aux opérations de fusions et scissions.

Avec l'apport partiel d'actif, la société apporteuse se verra remettre des titres de la société bénéficiaire de l'apport. Elle devient donc actionnaire/associée de la société bénéficiaire en échange des actifs apportés.

Pourquoi réaliser un apport partiel d'actif ?

Le recours à l'apport partiel d'actif peut s'effectuer pour diverses raisons. On peut notamment évoquer :

  • la volonté d'organiser une cession future : l'opération va permettre de distinguer les différentes activités d'une structure afin de faciliter la transmission. En effet, le repreneur n'est pas forcément intéressé par une entité ayant de multiples activités ;
  • obtenir des financements : la multiplicité d'activités au sein d'une même entité peut être un frein à l'obtention de financement si l'une d'entre elles s'avère déficitaire ;
  • transformer la société apporteuse en holding : trouver une nouvelle organisation pour assurer la gestion des différentes activités développées au cours de l'évolution de la structure. On peut parler de filialisation dans une volonté de créer un groupe de sociétés ;
  • réaliser un rapprochement entre des activités complémentaires afin d'accroître les synergies et de limiter la concurrence sur le secteur ;
  • limiter les risques en sectorisant les activités exercées par la structure. Ainsi si une activité présente un risque particulier cela aura un impact moindre sur les autres activités exercées par l'entreprise.

Quelle est la différence entre une scission et un apport partiel d'actif ?

Ce sont toutes les deux des opérations de restructuration visant au regroupement ou à la séparation des activités.

Dans le cadre d'une scission, la société qui transmet son patrimoine, le fait pour au moins deux branches d'activités.

Elle transmet ces dernières à plusieurs sociétés existantes ou nouvellement créées à cet effet. La société scindée est alors dissoute : il n'y a pas de poursuite d'activité.

Concernant l'apport partiel d'actif, il consiste à apporter une partie des éléments d'actif à une société existante ou nouvelle. La société apporteuse ne disparaît pas et poursuit l'exploitation des activités qu'elle conserve.

Comment faire un apport partiel d'actif ?

L'apport partiel d'actif doit suivre différentes étapes que nous développons ci-après dans les grandes lignes. Tout d'abord, l'entreprise apporteuse doit rédiger un projet de contrat d'apport partiel d'actif. Le contenu est défini par l'article R 236-1 du code de commerce. Ce contrat est ensuite déposé au greffe du Tribunal de commerce. Il fera l'objet d'une insertion au BODACC.

Les sociétés apporteuses et bénéficiaires doivent également établir un rapport sur les motivations de l'opération.

Lorsque les sociétés concernées par l'apport partiel d'actif sont des sociétés par actions ou des SARL, il convient de nommer un commissaire aux apports et à la scission. Néanmoins, des cas de dispense existent.

Quel régime fiscal pour un apport partiel d'actif ?

Côté fiscalité, l'apport partiel d'actif peut être placé sous le régime fiscal de faveur des fusions de plein droit ou sur agrément. Si elle ne peut prétendre à ce régime, l'opération relèvera alors du régime du droit commun.

Le régime de faveur des fusions : application de plein droit

L'article 210 A du CGI définit le régime fiscal de faveur des fusions. Cet article s'applique aux apports partiels d'actifs de plein droit dès lors que l'opération répond aux conditions qui sont les suivantes :

  • l'apport partiel d'actif doit porter sur une branche complète d'activité ;
  • la société bénéficiaire est passible de l'impôt sur les sociétés ;
  • la société apporteuse reçoit en échange de son apport des titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire.

Focus sur la notion de branche complète d'activité.

Le bulletin officiel des finances publiques (BOFIP) définit cette notion ainsi : « Une branche complète d'activité se définit comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens ».

Ainsi il faut en déduire qu'une branche complète d'activité comprend l'ensemble des éléments d'actif et de passif qui sont liés à une exploitation autonome d'un point de vue organisationnel (cette exploitation autonome doit être établie chez la société apporteuse comme chez la société bénéficiaire de l'apport). Ces éléments sont inscrits au bilan de l'apporteuse au moment de l'apport.

Le régime de faveur des fusions sur agrément

Si l'opération de l'apport partiel d'actif ne porte pas sur une branche complète d'activité, il est possible de demander à bénéficier du régime de faveur des fusions sur agrément. Ce dernier est encadré par l'article 210 B du CGI.

L'agrément sera délivré dès lorsqu'il est démontré que :

  • l'apport partiel d'actif se justifie par un motif économique (exercice de l'activité, complémentarité...) ; 
  • l'opération n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale ;
  • les critères énoncés par l'article 210 A du CGI sont respectés ;
  • les modalités de l'opération permettent de garantir l'imposition future des plus-values placées en sursis d'imposition.

Les conséquences du régime de faveur des fusions

La société qui réalise l'apport est exonérée d'impôt sur les plus-values latentes dégagées lors de l'opération. Les provisions qui conservent leur objet sont placées en sursis d'imposition et transférées à la société bénéficiaire. Seules les provisions devenues sans objet sont immédiatement imposées. Par ailleurs, depuis la loi de finances 2019, les droits de mutations sur les opérations d'apport partiel d‘actif sont gratuits.

Le régime de droit commun

Lorsque le régime fiscal de faveur des fusions ne peut s'appliquer, l'imposition des plus-values est immédiate chez la société apporteuse et la soumission aux droits d'enregistrement.