Une proposition de rectification interrompt la prescription à la date de sa première présentation

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Modifié le 24/02/2016
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Conseil d'État, 3e et 8e s.-s., 14 octobre 2015, n° 378503, MINISTRE C / ÉPOUX BROCHET.

L'administration fiscale dispose d'un droit de reprise limité dans le temps pour rectifier les impositions des contribuables par le biais d'une proposition de rectification. Mais cet acte inhérent au contrôle fiscal opère – à la date de la première présentation du pli au contribuable – une interruption de la prescription, c'est-à-dire l'ouverture d'un nouveau délai pour le droit de reprise.

Dans l'arrêt commenté, le Conseil d'État revient à la jurisprudence traditionnelle que certaines juridictions avaient récemment écartée et précise ainsi que la proposition de rectification interrompt la prescription à la date de sa première présentation.

Les récentes décisions de jurisprudence concernant l'interruption de la prescription du droit de reprise de l'administration fiscale ont été source de décisions plutôt décousues, notamment lorsque celle-ci est notifiée en fin d'année et que le contribuable ne l'a effectivement reçue qu'au début de l'année suivante.

Cette fin d'année 2015 a été l'occasion pour le Conseil d'État de remettre à plat les principes encadrant l'interruption de la prescription.

Les principes régissant l'interruption de la prescription

En matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés, l'article L 169 du Livre des procédures fiscales prévoit que le droit de reprise de l'administration fiscale ne peut s'exercer que jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.

Cependant, certains évènements intervenant avant l'expiration du délai de reprise ont pour effet d'interrompre la prescription et d'ouvrir à l'administration fiscale un nouveau délai pour mettre en recouvrement les droits omis. Il en va ainsi de la notification au contribuable d'une proposition de rectification (article L 189 du Livre des procédures fiscales).

La jurisprudence entourant l'interruption de la prescription pour cause de notification d'une proposition de rectification posait le principe que le délai de reprise était interrompu à la date de première présentation du pli au contribuable. C'est en principe cette date qui doit être retenue même lorsque le contribuable ne l'a retiré que plus tard au bureau de poste.

Ainsi, la jurisprudence SCHNELL énonçait-elle que la présentation d'une proposition de rectification au domicile du contribuable avant le 31 décembre de la dernière année du délai de reprise interrompt valablement la prescription « quelles qu'aient été les instructions données par le requérant à l'administration postale » (Conseil d'État, 31 mais 1989, n° 75652, SCHNELL : RJF 5/1989 n° 600).

Toutefois, certains particularismes causés par des accords ou des contrats que les contribuables ont passés avec La Poste ont pu conduire les juges du fond à adopter des solutions qui diffèrent de la jurisprudence traditionnelle en la matière.

L'interruption de la prescription à l'épreuve des particularismes

Dans cette affaire, la Cour administrative d'appel de PARIS avait adopté une position contraire aux principes énoncés ci-dessus en jugeant que la proposition de rectification présentée avant le 31 décembre de la dernière année du délai de reprise mais retirée après le 1er janvier de l'année suivante n'avait pas valablement interrompu la prescription.

Le Conseil d'État, par deux arrêts – la décision LAURENT et la décision HIRIGOYEN – a pu faire penser à une évolution jurisprudentielle en la matière.

La décision LAURENT du 18 mars 2005 s'appliquait à un contribuable qui avait donné à La Poste un ordre de réexpédition de son courrier vers une adresse inconnue de l'administration fiscale. Cet arrêt décide qu'en pareil cas l'administration fiscale ne peut invoquer que l'intéressé n'aurait pas accompli les diligences nécessaires pour qu'un acte lui soit régulièrement notifié (Conseil d'État, 3e et 8e s.-s., 18 mars 2005, n° 254040, LAURENT : RJF 2005 n° 603).

La décision HIRIGOYEN du 7 novembre 2012 – tirant les conséquences de la décision LAURENT – juge que pour l'application des articles L 169 et L 189 du Livre des procédures fiscales, « la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la notification de redressement est remis au contribuable ; que, dans le cas où le contribuable a négligé de retirer le pli en instance faute d'avoir pu lui être remis, la date à prendre en compte est celle à laquelle ce courrier avait été présenté à son adresse » (Conseil d'État, 10e et 9 e s.-s., 7 novembre 2012, n° 343169, HIRIGOYEN : RJF 2013 n° 176).

Pour accorder la décharge des cotisations d'impôt supplémentaires, la Cour administrative d'appel de PARIS avait ainsi considéré que la décision précitée avait procédé à un revirement de jurisprudence et qu'il fallait alors retenir la date de retrait du pli au bureau de poste et non plus la date de première présentation du pli, sauf dans le cas où ce pli n'était jamais retiré auquel cas la date de première présentation du pli reste celle à prendre en compte.

La décision commentée fut l'occasion pour le Conseil d'État de préciser – par la censure de la position adoptée par les juges du fond – le sens et la portée des deux décisions précitées qui ont entraîné une désunification de la jurisprudence.

L'aplanissement des particularismes jurisprudentiels  relatifs à l'interruption de la prescription

Le Conseil d'État, en décidant de censurer l'arrêt de la Cour administrative d'appel n'innove pas mais décide de revenir à une solution conforme à sa jurisprudence traditionnelle telle que posée dans l'arrêt SCHNELL.

Quand bien même la solution des juges du fond avait du sens en ce qu'elle rapproche la règle de la notification d'une proposition de rectification des règles relatives aux délais dans les contentieux administratifs, adopter un tel principe ne paraît pas opportun.

En effet, envisager un tel principe qui admettrait que la prescription est interrompue à la date de réception conduirait à faire dépendre la protection des droits du créancier – ici l'administration fiscale – du comportement de son débiteur et non de ses seules diligences.

Cette décision du Conseil d'État précise donc la portée de l'arrêt HIRIGOYEN en limitant son application aux cas où le contribuable aurait donné à La Poste un ordre de réexpédition de son courrier. Ainsi, il faut retenir que la solution adoptée dans la décision HIRIGOYEN posait seulement comme principe que l'ordre de réexpédition du courrier ne saurait être analysé comme une négligence du contribuable du fait du délai engendré par l'opération de réexpédition.

En revenant au principe d'interruption à la date de la première présentation, le Conseil d'État rejoint la ligne juridique qui préside les règles relatives aux actes qui manifestent l'intérêt du créancier pour sa créance.

Désormais, il semble acquis que la date de première présentation de la proposition de rectification est celle à retenir comme étant le moment de l'interruption de la prescription du droit de reprise de l'administration fiscale.

Le Conseil d'État adopte une solution conforme au respect de l'équilibre entre la protection du créancier et celle du débiteur : le comportement du débiteur ne peut pas avoir pour conséquence de modifier l'effet interruptif de la prescription.

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Pierrick Babin, avocat spécialiste en droit fiscal et en droit douanier.
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Je mets au service de tous mes clients ma solide expérience en matière fiscale :

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