Le principe de l'imposition des salaires perçus à l'étranger tient compte du domicile fiscal du contribuable. En effet, ce dernier est normalement imposable sur ses rémunérations professionnelles dans l'État duquel il possède sa résidence fiscale. Néanmoins, en cas de revenus étrangers, il est également possible d'être imposé sur ces revenus de sources étrangères dans le pays source de ces revenus. Enfin, il convient de prendre en considération les dispositions prévues par les conventions fiscales internationales.
Petit tour d'horizon des cas d'imposition des rémunérations étrangères !
Principes généraux d'imposition des revenus provenant de l'étranger selon le modèle de convention de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE)
Dans son article 15 « Revenus d'emploi » du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, l'OCDE indique que :
« Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État ».
Ainsi, il découle de ce texte que les revenus en provenance d'une activité salarié sont imposables dans l'État où l'activité salariée est effectivement réalisée. De ce fait, c'est le critère de présence physique sur le territoire qui est retenu et non la notion de résidence fiscale.
Les règles de droits pour les non-résidents-fiscaux français
L'article 4 A du CGI précise les modalités d'imposition : Les personnes « ... dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. »
De ce fait, en l'absence de convention fiscale dont ils peuvent se prévaloir, les non-résidents français ne sont imposables en France qu'à raison des revenus de source française dont ils disposent.
Sont considérés comme étant de source française les revenus tirés d'activités professionnelles en France, que cette activité soit salariée ou non, à condition que l'activité soit exercée sur le territoire Français (article 164 B du CGI etBOI-IR-DOMIC-10-10 n°50).
Le salarié détaché
Pour des raisons professionnelles, certains salariés résidents fiscaux français peuvent être envoyés à l'étranger par leur employeur afin d'y exercer leur profession. L'article 81A du CGI précise alors les modalités d'imposition.
Définition d'un salarié détaché
Pour bénéficier de la qualification de salarié détaché, le contribuable doit satisfaire 4 conditions cumulatives :
- être fiscalement domicilié en France ;
- exercer une activité salariée avec un contrat de travail ;
- l'employeur doit être situé en France, au sein de l'Union européenne, en Norvège, en Islande ou au Liechtenstein ;
- avoir été envoyé réaliser son activité professionnelle dans un État autre que la France et que l'État du lieu d'établissement de l'employeur.
L'exonération d'impôt sur le revenu en France
Ces salariés peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu concernant les rémunérations perçues pour cette activité exercée à l'étranger. Toutefois, des conditions doivent être remplies pour pouvoir bénéficier de cette exonération. Le salarié doit pouvoir répondre à l'un des critères suivants :
- la rémunération de source étrangère doit avoir été soumise à un impôt sur le revenu dans l'État de perception des revenus et cet impôt doit au moins être égal à 2/3 de ce qui aurait dû être payé au titre de l'impôt français ;
- avoir exercé une activité salariée à l'étranger pendant au moins 183 jours sur 12 mois consécutifs pour des travaux de construction, de recherches ou extractions de ressources naturelles ou en cas de navigation à bord de navires armés au commerce et immatriculés au registre international français ;
- si l'activité salariée concerne la prospection commerciale, elle doit avoir été exercée au moins 120 jours sur 12 mois consécutifs.
Comment déclarer ses revenus étrangers en France ?
Une déclaration 2047 doit être souscrite lorsque le contribuable résident français perçoit des revenus de source étrangère. Cette déclaration doit également être effectuée lorsque le contribuable perçoit des revenus autres que les salaires ou pensions, exonérés d'impôt en France mais retenus pour le calcul du taux effectif d'imposition.
Cette déclaration 2047 permet également d'éliminer la double imposition. Lorsque les revenus étrangers ont été imposés dans le pays de provenance de ces revenus, l'impôt payé dans ce pays étranger n'est pas déductible du revenu déclaré mais génère un crédit d'impôt déductible de l'impôt à payer.
Salariés exerçant leur activité sur le territoire de plusieurs États
Comme nous l'avons évoqué précédemment, les salariés sont imposables dans l'État sur le territoire duquel ils exercent effectivement leur activité professionnelle. En cas d'activité professionnelle dans plusieurs pays, l'imposition des rémunérations obtenues doit être répartie entre ces États.
Cependant, il est possible de mettre en ½uvre la clause « mission temporaire à l'étranger » prévue par la plupart des conventions fiscales internationales. Dans ce cas, un salarié résidant moins de 183 jours sur 12 mois consécutifs sur le territoire étranger reste redevable fiscal de son état de résidence. Par ailleurs, pour que cette clause s'applique, les rémunérations doivent être versées par un employeur non situé dans un État étranger où l'activité professionnelle est exercée.
Exemple
Un résident fiscal suisse conclut un contrat de travail avec un employeur français. Ce salarié exerce son activité pour partie en France, pour partie en Suisse et pour partie en Espagne. Sa rémunération lui est versée par l'employeur français.
Dans cette situation, la rémunération perçue par le salarié est imposable :
- en France : car la convention « mission temporaire à l'étranger » ne peut pas s'appliquer puisque l'établissement payeur est situé en France. L'imposition en France se fera à proportion du temps consacré à l'exercice de l'activité sur le territoire français ;
- en Suisse : la clause « mission temporaire à l'étranger » de la convention fiscale Suisse-Espagne (article 15-2) est susceptible de s'appliquer, sous réserve notamment que la durée de la présence du salarié en Espagne n'excède pas 183 jours durant toute période de 12 mois commençant ou se terminant au cours de l'année fiscale considérée. Si les conditions sont respectées, le solde sera imposable en Suisse (état de résidence du contribuable).