Apport partiel d'actif et branche complète d'activité : un régime fiscal de faveur sous contrôle

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Modifié le 12/05/2017
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Cour administrative d'appel de BORDEAUX, 10 novembre 2015, SOCIÉTÉ HOLDING ELECTRO-NAUTIC SA CONTRE MINISTRE DES FINANCES ET DES COMPTES PUBLICS, n° 14BX01972.

La Cour administrative d'appel de BORDEAUX a eu l'occasion de rappeler que le bénéfice du régime de faveur prévu à l'article 210 B du Code général des impôts ne s'applique qu'aux apports d'une branche complète d'activité, à l'exclusion des apports isolés.

Au cas d'espèce, une société exerçant deux activités a – par deux traités d'apport – transféré les actifs afférents à chacune de ces activités à deux sociétés et entendait profiter de l'applicabilité du régime d'exonération de la plus-value réalisée à cette occasion.

À l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de ce régime de faveur.

L'arrêt commenté confirme le jugement du tribunal de première instance et la position de l'administration fiscale.

Un débat autour de l'appréciation du caractère complet de la notion de branche d'activité

Cette notion est d'abord définie par la directive européenne 90/434 du 23 juillet 1990 « comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une société qui constituent – du point de vue de l'organisation – une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens ».

Cette définition a été reprise par l'administration fiscale dans sa doctrine administrative (BOI-IS-FUS-20-20-20120912, n° 10) qui souligne également que « les critères d'appréciation du caractère complet de la branche d'activité renvoient aux conditions d'exploitation de la société apporteuse et non – après réalisation de l'apport – à l'organisation de la société bénéficiaire de l'apport ».

Par ailleurs, le Conseil d'État précise aussi qu' « un apport partiel d'actif doit concerner une branche d'activité susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome chez la société apporteur comme chez la société bénéficiaire de l'apport ».

Ces précisions ont dessiné les contours de cette notion parfois difficile à appréhender, notamment car la qualification d'une branche complète d'activité relève de l'appréciation des faits.

Il convient donc de varier les angles d'analyse pour apprécier pleinement cette notion, du côté de l'apporteur pour le critère d'une branche complète et aussi chez le bénéficiaire lorsqu'il s'agira de se pencher sur le caractère autonome de la branche d'activité.

Les juges de la Cour administrative d'appel de BORDEAUX se sont donc successivement mis dans la peau de chacune des parties pour confirmer la décision du tribunal administratif et, partant, les redressements notifiés par l'administration fiscale.

L'application littérale de la doctrine relative à la notion de branche complète d'activité

Quelques éléments factuels ont permis aux juges de confirmer la position de l'administration fiscale.

D'une part, la Cour constate que les traités d'apport « n'incluaient aucun des éléments du passif de la société requérante même inhérent expressément à l'actif apporté ». L'absence d'éléments de passif devrait donc faire obstacle à considérer la branche d'activité apportée comme complète.

D'autre part, elle relève que la société apporteuse a continué ses achats de marchandises auprès des fournisseurs habituels et revendu celles-ci aux sociétés bénéficiaires des apports, jouant le rôle d'une « centrale d'achat ». Cet élément vient renforcer le constat d'une branche incomplète mais démontre aussi l'absence de caractère autonome de ces branches d'activité.

Ainsi, dans un premier temps, les juges relèvent que des « éléments essentiels aux activités tels qu'ils existaient dans le patrimoine de la société cédante n'ont pas été transférés chez les sociétés bénéficiaires des apports ».

Puis, dans un second temps, la Cour administrative d'appel applique la doctrine administrative à la lettre en considérant que « ces apports partiels d'actif ne pouvaient donc être regardés comme concernant deux branches complètes d'activités susceptibles de faire l'objet chacune d'une exploitation autonome chez la société apporteuse comme chez la société bénéficiaire ».

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Pierrick Babin, avocat spécialiste en droit fiscal et en droit douanier.
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