Par défaut, les revenus fonciers d'une SCI (société civile immobilière) sont soumis à l'impôt sur le revenu, mais les associés peuvent opter pour l'impôt sur les sociétés.
Il arrive fréquemment qu'une société mette à la disposition d'un ou plusieurs de ses associés un logement dont elle est propriétaire. Les implications fiscales de cette situation diffèrent selon la forme sociale de la société et de son régime fiscal.
Mise à disposition par une société de personnes dont les revenus sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers
En principe, les revenus des logements dont le propriétaire personne physique se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu (article 15, II du CGI). En contrepartie, le propriétaire n'est pas autorisé à déduire les charges afférentes à ce logement (sauf lorsque le logement concerné est un immeuble historique, auquel cas les charges peuvent être partiellement déduites).
L'exonération visée à l'article 15, II du CGI s'applique également aux sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés et non dotées de la transparence fiscale (sociétés civiles immobilières par exemple), à raison des logements qu'elles mettent à disposition de leurs associés, sous réserve que ces derniers ne relèvent pas de l'impôt sur les sociétés, des BIC ou des BA au régime réel.
Ainsi, les logements détenus par les sociétés civiles immobilières, à condition qu'elles n'aient pas opté pour l'impôt sur les sociétés, peuvent être mis gratuitement à la disposition de leurs associés personnes physiques ou personnes morales ne relevant d'aucune des catégories exclues précitées.
Cette exonération est limitée aux logements et leurs dépendances (garages, jardins, etc.), c'est-à-dire aux locaux d'habitation (maisons, appartements), à l'exclusion des terrains, locaux commerciaux, lacs, étangs, etc.
En outre, l'exonération ne vise que les logements dont les revenus seraient, s'ils étaient loués, imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Dès lors, sont exclus du champ de cette exonération les revenus des logements qui sont inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale, etc.
L'exonération s'applique quel que soit le lieu de situation du logement (en France comme à l'étranger).
Mise à disposition par une entreprise individuelle ou une société de personnes soumises à un régime réel
Conformément à l'article 155, II du CGI, les produits et les charges se rapportant à un logement inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle ou d'une société de personnes relevant d'un régime réel BIC ou BA et mis gratuitement à la disposition de l'exploitant ou des associés personnes physiques ne sont pas retenus pour déterminer le bénéfice professionnel taxable, à moins que ces produits présentent un caractère marginal (si ces produits représentent moins de 5% du total des produits de l'exercice, à l'exception des plus-values de cession).
Les produits et les charges ainsi exclus du résultat fiscal professionnel sont soumis aux règles applicables en matière de revenus fonciers. Ainsi, ils peuvent à ce titre bénéficier de l'exonération visée à l'article 15, II du CGI en faveur des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance.
En d'autres termes, le loyer auquel l'entreprise a renoncé en mettant gratuitement le bien à la disposition de l'exploitant ou de l'associé n'est pas compris dans le résultat professionnel imposable de ce dernier. Ce loyer ainsi exclu relève des règles applicables aux revenus fonciers et, à ce titre, peut bénéficier de l'exonération prévue par l'article 15, II du CGI.
Autrement dit, le logement peut être mis gratuitement à la disposition de l'exploitant ou des associés d'une société de personnes relevant d'un régime réel BIC ou BA, sans conséquences fiscales significatives.
Mise à disposition par une société relevant de l'impôt sur les sociétés
La mise à disposition de logement gratuitement à un associé d'une société relevant de l'impôt sur les sociétés constitue un acte anormal de gestion. Dès lors, l'administration fiscale est autorisée à réintégrer au résultat fiscal de la société un montant correspondant à la valeur locative dudit logement.
En outre, l'avantage en nature correspondant à la mise à disposition gratuite du logement constitue une distribution imposable au niveau de l'associé bénéficiaire. Ce revenu distribué est assujetti au barème progressif de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus mobiliers, sans application d'aucun abattement. Il est également soumis aux prélèvements sociaux.
Afin d'éviter de se retrouver dans cette situation fiscalement périlleuse, il est recommandé que l'associé occupant verse un loyer au titre de l'utilisation du logement, dont le montant est déterminé selon les mêmes conditions qu'en cas de location à un tiers (loyer de marché).