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La norme IFRS 16 sur les contrats de location

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IFRS 16 : comptabilisation des contrats de location

La nouvelle norme IFRS 16, norme sur les contrats de location remplace la norme IAS 17 et l'interprétation IFRIC 4. Elles doit s'appliquer aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019 de manière rétrospective.

L'application anticipée de la norme est possible pour permettre une application simultanée avec la norme IFRS 15 « produits des activités ordinaires ».

Si la définition du contrat de location, avec ou sans option d'achat reste inchangée par rapport à la norme IAS 17, les modalités d'application et d'identification des contrats de location ne se font plus selon les prescriptions de l'interprétation IFRIC 4.

La nouvelle norme comptable prévoit la comptabilisation au bilan de presque tous les contrats de locations simples ou de financement

Pour mémoire, en comptes consolidés français, la méthode préférentielle est la comptabilisation des contrats de location financement à l'actif. Une comptabilisation au compte de résultat reste possible selon le règlement 99-02.

 

IFRS 16 : un transfert du droit de contrôler un actif identifié

La norme comptable internationale IFRS 16 est proche de son équivalent en normes américaines. Son objectif est de permettre une plus grande comparabilité entre les sociétés par la comptabilisation de l'intégralité de la dette.

Les contrats qui entrent dans le champ d'application d'IFRS 16 sont les contrats de location simple et de financement qui prévoient le contrôle de l'utilisation de l'actif par le preneur ou client. En d'autres termes, il s'agit de vérifier que :

  • l'exécution du contrat dépend de l'utilisation d'un actif identifié ;
  • le contrat autorise le client à contrôler l'utilisation de l'actif identifié pendant un temps prédéfini et en échange d'une contrepartie.

Le preneur peut ainsi contrôler seul l'utilisation de l'actif, décider de son utilisation dans les limites éventuellement définies au contrat. Il peut obtenir la quasi-totalité des avantages économiques qui résultent de l'utilisation de l'actif loué.

 

L'identification des contrats de location selon IFRS 16

Tout contrat comportant le transfert par une partie à une autre, du droit d'utiliser ou contrôler un actif spécifié, moyennant le paiement d'un loyer à l'exception notamment des actifs biologiques et des contrats qui entrent dans le champ d'une autre norme, est concerné par IFRS 16.

Parmi les éléments exclus ou pour lesquels la nouvelle norme ne s'applique pas de manière obligatoire se trouvent les licences de propriété intellectuelle chez le bailleur, les accords de licence relatifs à des films cinématographiques chez le preneur ou encore les actifs biologiques par exemple.

IFRS 16 oblige à étudier les contrats pour les qualifier 

La mise en place de la norme oblige à étudier minutieusement les contrats. Il s'agit aussi à retraiter les services éventuellement associés à la location du bien. On parle de séparation des différentes composantes du contrat de location. Car dès lors qu'il s'agit d'un contrat de service et non d'une location, les règles sont différentes. C'est IFRS 15 qui s'applique.

Si le bien est contrôlé par le preneur, c'est un contrat de location, un lease. Sinon c'est un contrat de service qui se trouve en-dehors du champ d'application d'IFRS 16.

En présence de services associés à la location, ces services doivent être évalués et retraités. Il s'agit de faire une estimation par rapport au prix du marché d'un bien équivalent loué et d'estimer la juste valeur de chaque composante séparément (d'un côté la location, de l'autre les services).

Les clauses du contrat y compris les clauses de restriction sont sans incidence sur la qualification

Les clauses de restrictions, qui permettent de limiter les abus dans l'utilisation du bien, ne restreignent pas le contrôle par le preneur. Il s'agit simplement de l'obliger à utiliser le bien comme le ferait « un bon père de famille ».

L'interchangeabilité du bien doit être réelle. Le simple fait de préciser dans le contrat que le bien est interchangeable et ne peut pas être identifié n'a pas d'incidence. Cette interchangeabilité réelle ou droit de substitution du propriétaire pendant toute la durée du contrat le transforme en contrat de service.

 

L'évaluation initiale du droit d'utilisation

Selon la norme IFRS 16, l'évaluation initiale du droit d'utilisation se fait à la date de prise d'effet du contrat. Ce coût initial affecté au droit d'utilisation comprend :

  • le montant initial de la dette de location ;
  • les paiements d'avance au bailleur ;
  • les coûts directs initiaux engagés pour la conclusion du contrat ;
  • une estimation des coûts de remise en état et de démantèlement.

Ces éléments auront un impact sur la communication financière des sociétés et notamment sur l'EBITDA.

 

La détermination du passif de location

Le montant initial de la dette de location est la valeur actualisée des loyers sur la durée de la location.

L'actualisation se fait au taux d'intérêt implicite du contrat ou par défaut, au taux d'endettement marginal du preneur.

La durée de la location est la période au cours de laquelle la location ne peut pas être annulée. Il faut ensuite y ajouter :

  • la durée de prolongation que le preneur peut obtenir et pour laquelle il est certain d'exercer l'option ;
  • la période qui suit la date d'effet d'une option de résiliation de la location si le preneur est certain de ne pas l'exercer.

Les baux commerciaux français dits contrats 3/6/9 se caractérisent par 3 périodes triennales avec option de résiliation à la fin de chaque période de 3 ans. Le preneur n'exerce généralement pas ces options.

Les montants à prendre en compte pour la détermination de la dette de location sont :

  • les loyers fixes diminués des avantages à recevoir du bailleur ;
  • les loyers variables en fonction d'un taux ou d'un index ;
  • les garanties de valeur résiduelle ;
  • le prix d'exercice de l'option d'achat ;
  • les pénalités de résiliation ou de non-renouvellement du contrat.

Le taux implicite est le taux d'actualisation qui permet d'obtenir une valeur actuelle cumulée des paiements initiaux et de la valeur

 

Les informations à fournir en annexe

IFRS 16 oblige les preneurs à fournir de nombreuses informations en annexe. Elles prennent la forme de tableaux.

Parmi ces informations se trouvent par exemple :

  • les valeurs nettes comptables des droits d'utilisation classés par actifs sous-jacents ;
  • la charge d'amortissement associée ;
  • la dette de loyers ;
  • les gains et pertes de cession-bail.

Sandra Schmidt

Sandra Schmidt
Rédactrice sur Compta Online, média communautaire 100% digital destiné aux professions du Chiffre depuis 2003.
J'interviens sur Compta Online depuis 2007 et j'ai rejoint l'équipe en 2014. Mes articles abordent la comptabilité, la fiscalité, le droit social, les IFRS, mais aussi l'intelligence artificielle, la blockchain...
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