Norme IFRS 15 : produits des activités ordinaires

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La norme IFRS 15 « produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients » est entrée en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018.

La norme IFRS 15 remplace les anciennes normes IAS 11 « contrats de construction » et  IAS 18 « produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients ».

Elle propose une comptabilisation du chiffre d'affaires en cinq étapes.

Son adoption par l'Union européenne est effective depuis le règlement 2016-1905 de la commission européenne du 22 septembre 2016.

Objectifs de la norme IFRS 15

La norme IFRS 15 pose les principes de comptabilisation relatifs au chiffre d'affaires concernant les contrats conclus avec des clients dans le cadre du cycle d'exploitation (activité ordinaire de l'entreprise). Ainsi la norme définit la comptabilisation des opérations suivantes :

Sont exclus les contrats qui relèvent de normes spécifiques : les contrats de location, les contrats d'assurance et les instruments financiers.

Outre le fait qu'elle remplace les normes IAS 11 et IAS 18, la norme IFRS 15 remplace également les interprétations qui y étaient rattachées, à savoir :

  • IFRIC 15 « Accords de construction de biens immobiliers » ;
  • IFRIC 18 « Transferts d'actifs provenant de clients » ;
  • SIC 31 « Produit des activités ordinaires – opérations de troc portant sur des services de publicité ».

Processus de comptabilisation du chiffre d'affaires en 5 étapes

La norme IFRS 15 prévoit un modèle unique de comptabilisation des produits de l'activité pour tous les types de transactions et dans tous les secteurs d'activité.

Cinq étapes sont prévues pour la comptabilisation du chiffre d'affaires.

Étape 1 : identification du contrat avec un client

IFRS 15 indique que le contrat résulte d'un accord entre 2 ou plusieurs parties conférant des droits et obligations exécutoires.

Le caractère exécutoire du contrat dépend des pratiques commerciales habituelles de l'entité et peut changer d'une entité à l'autre.

La norme mentionne qu'un contrat est valable s'il présente les caractéristiques suivantes :

  • le recouvrement du prix est probable ;
  • il existe une substance commerciale ;
  • les droits relatifs aux biens et services et les conditions de règlement sont clairement identifiés ;
  • le contrat est approuvé et les parties sont alors réciproquement engagées.

Étape 2 : identification des obligations de performance du contrat

L'objectif est d'identifier les biens ou services devant être comptabilisés séparément car distincts des autres activités proposées.

Il s'agit de lister de manière exhaustive, tous les biens et services qui vont devoir être fournis au client, y compris les obligations implicites qui ne seraient pas listées dans le contrat. Les activités qui ne représentent pas des biens ou services sont exclues.

Un bien ou service promis est distinct si le client peut en bénéficier isolément ou combiné à d'autres ressources aisément accessibles et si la promesse de transfert du bien ou service mentionnée au contrat est dissociable des autres éléments du contrat.

Étape 3 : détermination du prix de la transaction

Le prix de la transaction est la rémunération attendue par le vendeur ou prestataire de services en échange de la vente ou de la prestation réalisée. Cette évaluation du prix total doit tenir compte des composantes optionnelles, des contreparties variables à la fourniture de biens ou services, des composantes de financement significatives, des contreparties en nature et des contreparties à payer éventuellement au client.

Étape 4 : affectation du prix de la transaction aux obligations de performance (étape 2)

Cette allocation du prix de vente peut se faire simplement lorsqu'il existe un prix pour chacune des obligations de performance (catalogue par exemple) et qu'elles peuvent être vendues séparément.

Dans le cas où le prix de vente liée à une obligation (vente ou prestation de services) n'est pas individuellement déterminable, il est possible d'avoir recours à des méthodes alternatives. L'entreprise pourra alors procéder à une estimation basée sur le prix de vente acceptable (prix proposé sur le marché que le client serait prêt à accepter) ou une approche basée sur les coûts attendus majorés d'une marge raisonnable. En dernier recours, une méthode résiduelle est possible qui consiste à prendre le prix global de vente et retirer l'ensemble des prix individuels qui ont pu être identifiés pour les autres articles.

Étape 5 : reconnaissance du chiffre d'affaires dès lors que l'obligation de performance est satisfaite

Cette cinquième étape prend en considération la notion de transfert de contrôle qui permet la reconnaissance du revenu lorsque le client obtient le contrôle du bien ou du service.

Le contrôle est la capacité de décider de l'utilisation du bien ou du service et d'en obtenir les avantages économiques résiduels ou cash flows.

L'obligation de performance peut être satisfaite en continue (méthode à l'avancement) ou à une date spécifique.

La norme IFRS 15 en application

Dès lors que les conditions précédemment évoquées sont remplies, on peut retenir que les principes de comptabilisation sont les suivants :

  • pour les contrats à long terme :
    • on retiendra une méthode à l'avancement (correspondant à la définition de la prestation continue) ;
    • une actualisation du prix sera nécessaire si un différé de paiement significatif est accordé.
  • pour les programmes de fidélité :
    • déterminer la valeur du cadeau ou bon de fidélité ;
    • diminuer le chiffre d'affaires de cette valeur pour l'inscrire en produit constaté d'avance ;
    • le PCA sera repris à l'utilisation du cadeau ou bon de fidélité.

Les principales divergences avec le PCG

Pour ce qui est des contrats à long terme, le PCG ne reconnaît pas de méthode de référence et sont donc admises les méthodes à l'avancement et à l'achèvement.

Par respect du principe des coûts historiques, le PCG ne prévoit pas la possibilité de prendre en considération la composante financement et d'actualiser le prix en cas de différé de paiement.

Pour les programmes de fidélité, le PCG prévoit la comptabilisation d'une provision pour le coût estimé. Néanmoins il est possible d'avoir recours à la méthode applicable par IFRS 15, à savoir l'utilisation d'un produit constaté d'avance.