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IFRS 9 : les actifs et passifs financiers

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Comptabilisation des instruments financiers selon IFRS 9 : notions essentielles

La norme IFRS 9 est l'une des 3 normes comptables applicables aux instruments financiers avec IAS 32 et IFRS 7. Elle traite de la classification et de l'évaluation des actifs et passifs financiers qui sont définis par la norme IAS 32 et concerne directement la comptabilité de couverture.

Elle s'applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018 sauf pour les assureurs qui l'appliquent en même temps qu'IFRS 16.

Classement et évaluation des actifs financiers

L'actif financier est caractérisé par un droit contractuel. Il peut s'agir de trésorerie, d'un droit de recevoir de la trésorerie, un autre actif financier, d'un droit d'échanger des actifs ou passifs financiers, d'un instrument de capitaux propres (mémento IFRS 2019, titre 9, instruments financiers).

L'actif financier est comptabilisé dans l'une des 3 catégories suivantes :

  • au coût amorti ;
  • à la juste valeur en contrepartie des autres éléments du résultat global ;
  • à la juste valeur par résultat.

La juste valeur par résultat concerne les instruments financiers qui ne répondent pas à la définition d'un prêt basique. C'est la catégorie par défaut.

Le coût amorti concerne les instruments qui répondent au test SPPI (solely payment of principal and interest) ou prêt basique détenus pour collecter les flux de trésorerie contractuels. Ce sont une partie des anciens instruments détenus jusqu'à l'échéance selon IAS 39, ils ne génèrent que le remboursement du principal et des intérêts.

Attention, les notions de principal et d'intérêts sont définies par la norme IFRS 9. Si des mouvements financiers ne répondent pas à l'une de ces définitions, l'instrument financier ne répond pas au test SPPI. Il doit alors être classé en juste valeur par résultat.

La juste valeur en contrepartie des autres éléments du résultat global permet de classifier les instruments financiers qui répondent à la définition des prêts basiques, sont détenus pour collecter les flux de trésorerie contractuels et les flux de cessions.

Le choix entre les différentes catégories se fait donc d'abord en fonction du test SPPI puis en fonction du modèle de gestion.

Dès lors qu'un instrument financier ne répond pas aux conditions du test SPPI, il est classifié en juste valeur par résultat. Les gains et pertes latents sont comptabilisés en résultat.

Lorsqu'il répond aux conditions du test SPPI, il est classifié dans l'une des 3 catégories en fonction du modèle de gestion.

Le modèle de gestion est plus ou moins la décision de l'entité de conserver ou non les actifs jusqu'à l'échéance. Dès lors qu'ils doivent être détenus jusqu'à l'échéance et que seuls les flux de trésorerie contractuels doivent être collectés, ils sont comptabilisés au coût amorti. C'est le coût historique net des dépréciations éventuelles.

Lorsqu'ils sont destinés à la vente (anciennement titres disponibles à la vente selon IAS 39), ils sont classés en juste valeur en contrepartie des autres éléments du résultat global selon IFRS 9.

Dans ce dernier cas, les gains et pertes latents sont comptabilisés directement dans les capitaux propres avant de redescendre dans le résultat au moment de la revente. Cette méthode évite d'introduire de la volatilité dans le compte de résultat.

 

Classement et évaluation des passifs financiers

Le passif financier existe lorsqu'une entité est obligée, par contrat, de remettre de la trésorerie ou d'autres actifs, ou d'échanger des instruments financiers à des conditions défavorables pour elle, à une autre entité.

Les passifs financiers sont en principe comptabilisés au coût amorti, sauf exceptions pour la juste valeur par résultat.

Cette seconde catégorie concerne les passifs :

  • désignés sur option ;
  • détenus à des fins de transactions ;
  • et les dérivés passifs hors contrats de garantie financière et instruments de couverture.

 

La dépréciation des actifs financiers selon IFRS 9

La dépréciation des actifs financiers s'analyse, selon IFRS 9, comme une correction de valeur au titre des pertes de crédit attendues. Le traitement comptable de cette perte de crédit attendue se fera de différentes manières selon la nature des instruments financiers concernés.

La dépréciation n'est comptabilisée que si le risque de crédit a augmenté de façon significative par rapport aux pertes de crédit attendues sur la durée de vie des actifs financiers, au moment de leur comptabilisation initiale.

Les instruments financiers concernés par la dépréciation sont principalement les instruments de dettes, comptabilisés à l'actif au coût amorti, à la juste valeur en contrepartie des autres éléments du résultat global et aux contrats de garantie financière émis, non comptabilisés à la juste valeur par résultat.

La dépréciation peut être comptabilisée :

  • dans un compte de provision venant diminuer la valeur nette comptable à l'actif du bilan ;
  • dans un compte de provision au passif avec pour contrepartie le résultat ou les autres éléments du résultat global.

 

La décomptabilisation des actifs et passifs financiers

La décomptabilisation d'un actif financier est possible en cas de vente de l'actif financier ou de remise de cet actif à titre de garantie, dans le cadre d'une levée de fonds par exemple.

Ce qui importe, c'est que l'entité perde les risques et avantages associés à cet actif. Dans le cas contraire, la décomptabilisation ne sera pas possible. L'analyse se fera toujours au cas par cas, surtout pour des opérations complexes telles que la titrisation et l'affacturage (mémento IFRS §48020).

La décomptabilisation d'un passif n'est possible que dans un seul cas : le passif doit être éteint. C'est le cas lorsque l'obligation prévue au contrat est éteinte, annulée ou arrive à expiration.

 

La comptabilité de couverture : une option dans IFRS 9

La mise en œuvre d'une comptabilité de couverture permet de faire apparaître, dans les états financiers, les conséquences de la gestion des risques d'une entité qui utilise des instruments financiers dans le but de se protéger contre des risques spécifiques qui ont des conséquences sur le résultat.

Les gains et pertes, produits et charges qui découlent du contrat de couverture et de l'élément couvert sont comptabilisés au compte de résultat sur le même exercice.

Au moment de l'entrée en vigueur de la nouvelle norme, les entités pouvaient conserver le dispositif de couverture d'IAS 39 ou choisir le nouveau dispositif, sous réserve d'appliquer les autres dispositions d'IFRS 9 dans tous les cas.

Les 3 types de couvertures sont la couverture de juste valeur, la couverture de flux de trésorerie et la couverture d'investissement net à l'étranger.

Elles impacteront tantôt le résultat net, tantôt les autres éléments du résultat global et tantôt les capitaux propres.

Sandra Schmidt

Sandra Schmidt
Rédactrice sur Compta Online, média communautaire 100% digital destiné aux professions du Chiffre depuis 2003.
J'interviens sur Compta Online depuis 2007 et j'ai rejoint l'équipe en 2014. Mes articles abordent la comptabilité, la fiscalité, le droit social, les IFRS, mais aussi l'intelligence artificielle, la blockchain...
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